3 maggio 2018
I dipendenti di aziende multinazionali in distacco all’estero possono essere soggetti ad una doppia imposizione fiscale internazionale, la quale è generata dal coesistere di pretese impositive, tra loro concorrenti, di più Stati che esercitano le rispettive potestà impositive sulla base di criteri non coordinati tra loro.
Tale conflitto tipicamente si verifica tra Stato della fonte e Stato della residenza, laddove il primo applichi il principio di territorialità ed il secondo adotti un approccio di tassazione del reddito mondiale (il cosiddetto “worldwide taxation principle”).
Il credito d’imposta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni
Generalmente, le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono due metodi per eliminare la doppia imposizione giuridica sui medesimi redditi (Commentario agli artt. 23A e 23B del Modello OCSE, par. 1 e ss.), il metodo dell’esenzione e il metodo del credito d’imposta.
Secondo il primo metodo, nello Stato di residenza il reddito, altrimenti imponibile, è escluso dalla base imponibile di calcolo (esenzione semplice), ovvero si cumula con gli altri redditi nella determinazione dell’aliquota, ma poi viene successivamente escluso dal calcolo della base imponibile (esenzione con progressività) (art. 23A, Modello OCSE; Commentario all’art. 23A del Modello OCSE, par. 33 e ss.). Il metodo del credito d’imposta prevede che lo Stato di residenza deduca dalle proprie imposte un importo pari alle imposte pagate nello Stato estero. In ogni caso la deduzione non può eccedere l’imposta nazionale, come calcolata in assenza della deduzione.
Il credito d’imposta ai sensi dell’art. 165 D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (TUIR)
L’ordinamento fiscale italiano ha adottato il metodo del credito d’imposta (c.d. “foreign tax credit”) disciplinato dall’articolo 165 D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (TUIR).
L’art. 165, co. 1, del TUIR afferma che:“Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo, al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.
Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato (art. 165, co. 3, TUIR). Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente (art. 165, co. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917).
La detrazione dell’imposta estera potrebbe non essere intera ma spesso è soggetta a differenti limitazioni.
Quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza; quando è superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.
Condizioni
Per poter fruire del credito d’imposta sui redditi prodotti in distacco all’estero secondo la disciplina interna dettata dall’art. 165 del TUIR è necessario che il lavoratore in distacco sia fiscalmente residente in Italia; alla formazione della base imponibile IRPEF concorrano redditi prodotti all’estero e, dunque, vi sia una doppia imposizione sullo stesso reddito; le imposte estere siano state pagate a titolo definitivo.
Il credito d’imposta deve essere calcolato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto in distacco all’estero al quale si riferisce l’imposta da detrarre, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione (art. 165, co. 4, D.P.R. 22.12.1986, n. 917).
L’articolo 15, comma 1, del D.Lgs. n.147/2015 (c.d. Decreto “Internazionalizzazione”) ha modificato l’art. 165, comma 5 del TUIR prevedendo per tutti i contribuenti (non solo per i titolari di redditi di impresa) la possibilità di detrarre le imposte pagate all’estero per le quali non è ancora avvenuto il pagamento definitivo, nel periodo di “competenza”, vale a dire il periodo in cui il reddito prodotto all’estero concorre a formare il reddito complessivo del soggetto residente in Italia. “Tale facoltà è subordinata alla condizione che le imposte estere siano pagate a titolo definitivo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo” (Agenzia delle Entrate, Circ. n. 35/E del 04.08.2016 – il documento è consultabile al seguente link http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Normativa+e+Prassi/Circolari/Archivio+circolari/Circolari+2016/Agosto+2016/?page=normativa).
Retribuzioni convenzionali e limiti di detraibilità
Nel caso in cui il reddito prodotto in distacco all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, come nel caso tipico del distacco estero, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente (art. 165, co. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917). Tale disposizione deve intendersi riferita anche ai crediti d’imposta relativi ai redditi calcolati sulla base delle retribuzioni convenzionali di cui all’art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (art. 36, co. 30, D.L. 4.7.2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella L. 4.8.2006, n. 248). Pertanto il reddito effettivo prodotto all’estero non concorre interamente a formare il reddito complessivo in Italia del lavoratore residente, ma soltanto nel limite della retribuzione convenzionale forfetariamente determinata (Ag. Entrate, Circ. 4.8.2006, n. 28). In particolare, per la determinazione del credito d’imposta ex art. 165 del TUIR, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo debbono essere ridotte in proporzione, applicando la percentuale risultante dal rapporto tra retribuzione convenzionale e reddito effettivamente prodotto all’estero. Nell’individuare l’ammontare del reddito effettivamente prodotto all’estero devono applicarsi le disposizioni contenute nell’art. 51 del TUIR, commi da 1 a 8. Pertanto, occorre rapportare al reddito convenzionale il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria in Italia, come se l’attività lavorativa fosse stata svolta nel nostro Paese (Ag. Entrate, Ris. 8 luglio 2013, n. 48/E – il documento è consultabile al seguente link http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Normativa+e+Prassi/Risoluzioni/Archivio+risoluzioni/Risoluzioni+2013/Luglio+2013+Risoluzioni/?page=normativa).
Recupero in sede di conguaglio
L’art. 23, co. 3, del D.P.R. n. 600 del 29.9.1973 prevede la possibilità di recuperare il credito d’imposta in sede di conguaglio, a condizione che alla formazione del reddito di lavoro dipendente abbiano concorso redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero.
